Het Hof van Cassatie zet in een mijlpaalarrest van 2 mei 2024 enkele fundamentele principes over de interpretatie van fiscale wetgeving opnieuw op een rijtje. Het Hof bevestigt dat de fiscale wet niet naar analogie mag worden geïnterpreteerd en dat er in fiscale zaken geen beginsel “bijzaak volgt hoofdzaak” bestaat. We analyseerden de praktische draagwijdte van deze uitspraak.
Feiten
De zaak, waarin het fiscale geschillenteam van Eubelius onder leiding van Svjatoslav Gnedasj de belastingplichtige bijstond, betrof een in 2008 aan een onderneming opgelegde Europese kartelboete. Omdat de vennootschap deze boete niet onmiddellijk kon voldoen, kwam ze met de Europese Commissie een afbetalingsplan overeen, mits betaling van een afgesproken interest. De fiscale administratie verwierp de aftrek van de betalingen die zowel op de boete als op de interesten betrekking hadden en beriep zich daarbij op artikel 53, 6° WIB92. Op dat ogenblik waren luidens die bepaling niet als beroepskosten aftrekbaar: “geldboeten, met inbegrip van transactionele geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard, zelfs indien die geldboeten of straffen worden opgelopen door een persoon die van de belastingplichtige bezoldigingen ontvangt”. Destijds was het allesbehalve duidelijk of administratieve geldboeten (zoals mededingingsboeten) überhaupt onder voornoemd aftrekverbod konden vallen, laat staan interesten daarop. Tot augustus 2008 aanvaardde zelfs de belastingadministratie in haar administratieve commentaar dat Europese kartelboeten aftrekbaar zijn en ook de hoogste rechtspraak leek administratieve geldboeten uit het toepassingsgebied van artikel 53, 6° WIB92 te weren.
Om de administratie tegemoet te komen, greep de wetgever meermaals in. Eerst werd met artikel 4 van de wet van 3 april 2013 de aftrek van de door de Belgische Mededingingsautoriteit opgelegde geldboeten en verbeurdverklaringen in het Wetboek Economisch Recht verboden. Vier jaar later werd met de Kerstwet van 25 december 2017, die de vennootschapsbelasting hervormde, artikel 53, 6° WIB92 zelf herschreven en werden ook “administratieve geldboeten opgelegd door overheden, zelfs wanneer deze geldboeten niet het karakter van een strafrechtelijke sanctie hebben en zelfs wanneer hun bedrag is berekend op basis van een aftrekbare belasting” vanaf aanslagjaar 2021 van de aftrek uitgesloten. Omdat de discussies over die bepaling en haar toepasselijkheid op fiscale en sociale regularisatieheffingen en bedragen betaald in het kader van strafrechtelijke minnelijke schikkingen bleven bestaan, voegde de wetgever met de wet van 27 december 2021 aan het lijstje van niet aftrekbare kosten ook “verhogingen van sociale bijdragen, fiscale of sociale regularisatieheffingen, alsook de geldsommen zoals bedoeld in artikel 216bis van het Wetboek van Strafvordering” toe.
Met zekerheid kan echter gesteld worden dat de tekst van artikel 53, 6° WIB92 tot op vandaag niets vermeldt over de interesten aangerekend op geldboeten of andere in artikel 53, 6° WIB92 bedoelde kosten die daarmee in verband staan.
Fiscale aftrek van interesten op een niet-aftrekbare kartelboete niet per definitie uitgesloten
Zowel de rechtbank van eerste aanleg te Leuven, als het hof van beroep te Brussel waren van oordeel dat naast de niet-aftrekbaarheid van de kartelboete zelf, ook de interesten berekend op de kartelboete niet aftrekbaar waren. Het Brusselse hof van beroep oordeelde dat het aftrekverbod van artikel 53, 6° WIB92, dat op grond van de zogenaamde unierechtsconforme interpretatie de aftrekweigering van de kartelboete verantwoordde, ook van toepassing was op de interest die de vennootschap betaalde omwille van de afbetaling van de kartelboete. De interesten vormden volgens het hof immers een sanctie voor het niet tijdig betalen van de kartelboete en maakten bijgevolg een bijzaak uit van de hoofdzaak (de kartelboete). Volgens het “bijzaak volgt hoofdzaak”-principe dienden ze dus als beroepskosten geweerd te worden.
Het Hof van Cassatie gaat in zijn arrest van 2 mei 2024 niet akkoord met die stellingname en verbreekt het arrest van het Brusselse hof op dat vlak. Uit het in artikelen 170 en 172, tweede lid van de Grondwet verankerde fiscale legaliteitsbeginsel volgt immers dat (1) een fiscale wet niet bij analogie kan geïnterpreteerd worden, en (2) in fiscale zaken geen beginsel bestaat op grond waarvan de bijzaak de hoofzaak volgt.
Het Brusselse hof van beroep en de fiscus mochten artikel 53, 6° WIB92 bijgevolg niet gebruiken om de aftrek te weigeren van de op de kartelboete verschuldigde interesten. Uiteraard moeten dergelijke kosten nog steeds aan de algemene aftrekvoorwaarden van artikel 49 WIB92 beantwoorden, maar in de besproken zaak had het Brusselse hof van beroep reeds aanvaard dat de kartelboete (waarvan de betrokken interesten het zogezegde “accessorium” vormden) de voorwaarden van artikel 49 WIB92 vervulde zodat zowel de boete als de interest enkel nog aan artikel 53, 6° WIB92 werden getoetst.
De gevolgen van het arrest van het Hof van Cassatie
Dit arrest heeft als eerste verdienste dat het zich uitspreekt over twee fundamentele aspecten van het legaliteitsbeginsel bij de interpretatie van fiscale wetten, terwijl het Hof ter zake al een tijdje geen uitdrukkelijke standpunten innam. Bovendien heeft het arrest van 2 mei 2024 een directe impact op alle andere bepalingen die de aftrek van bepaalde uitgaven aan banden leggen, zonder expliciet te voorzien in niet-aftrekbaarheid van financierings- of andere kosten die daarop betrekking hebben. Hierna volgen enkele niet-exhaustieve voorbeelden.
Zo viseren artikel 53, 29° en 30° en artikel 198, §1, 4°, 6°, 6°/1-6°/3 WIB92 een resem taksen (op de effectenrekeningen, de inscheping van een vliegtuig, winstdeelnemingen en diverse financiële instellingen). Die bepalingen moeten dus strikt geïnterpreteerd worden zodat enkel de in die bepalingen geviseerde taksen zelf als niet aftrekbaar te beschouwen zijn en niet kosten die daarop betrekking hebben, tenzij het om geldboeten gaat die voortaan onder het nieuwe artikel 53, 6° WIB92 vallen.
De belastingadministratie zou ook de aftrek van bank- en transactiekosten verbonden aan niet-aangegeven of niet-verantwoorde betalingen aan belastingparadijzen niet mogen verwerpen op grond van artikel 198, §1, 10° WIB92. Dezelfde redenering zou ook voor wisselkoersverschillen n.a.v. dergelijke transacties moeten gelden. Ook de transactie- en beheerskosten die verbonden zijn aan toekenning van maaltijdcheques zullen niet onder de aftrekbeperking van artikel 53, 14° WIB92 vallen.
Een ander heet hangijzer in de praktijk is de poging van sommige controlediensten om transactiekosten met betrekking tot aandelen te verwerpen als de verrichtingen op een minderwaarde uitdraaien. Het cassatiearrest van 2 mei 2024 steekt echter volgens ons ook daar een stokje voor. Het arrest belet dat de fiscus artikel 198, §1, 7° WIB92 (waarin enkel bepaalde waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen als niet aftrekbaar aangemerkt worden) zo ver zou oprekken dat ook transactie- en bankkosten onder de aftrekbeperking zouden vallen. Hetzelfde geldt ook voor de poging van de belastingadministratie om de regels voor de berekening van fiscale meerwaarden uit artikel 43 WIB92 bij analogie uit te breiden om zo het bedrag aan niet-aftrekbare minderwaarden groter te maken. Artikel 43 WIB92 bepaalt immers enkel in het kader van de vaststelling van meerwaarden dat de verkoopkosten geen deel mogen uitmaken van het fiscaal in aanmerking te nemen (en dus ook vrij te stellen) bedrag. Zodoende wordt een dubbel effect voorkomen waarbij, enerzijds, de transactiekosten aftrekbaar blijven en, anderzijds, de meerwaarde voor het brutobedrag vrijgesteld zou worden – de wetgever koos ervoor om de vrijstelling voor de meerwaarden op aandelen tot het nettobedrag na aftrek van transactiekosten te beperken. Deze interpretatie mag onzes inziens echter niet bij analogie worden doorgetrokken om in geval van een minderwaarde het bedrag ervan, dat aan de aftrekbeperking van artikel 198, §1, 7° WIB92 onderworpen is, door de vermindering met de transactiekosten te vergroten.
Ten slotte mag ook nog een ander belangrijk beginsel niet uit het oog worden verloren, namelijk het beginsel van de strikte interpretatie van uitzonderingen. In de mate dat artikelen 53 e.v. en 198 e.v. WIB92 aftrekbeperkingen bevatten, moeten ze strikt worden geïnterpreteerd. Dit is bijvoorbeeld de reden waarom financieringskosten met betrekking tot voertuigen (waarvan de kosten aan aftrekbeperkingen onderworpen zijn) nooit onder de aftrekbeperkingen werden gerangschikt. Terwijl het sinds jaar en dag terecht wordt aanvaard dat financieringskosten in verband met de voorafbetaling van belastingen niet door een aftrekbeperking getroffen worden, lijkt het laatste woord nog niet gezegd over betwistingen inzake financieringskosten bij het betalen van achterstallige belastingen en aanvullende aanslagen.
Als uw onderneming vragen heeft over deze of een andere fiscale problematiek of ondersteuning wenst bij een betwisting, helpt ons team u graag verder.
