Het verbod voor vennootschappen om naar aanleiding van een wijziging van de aangifte of een ambtshalve aanslag o.a. hun (overgedragen) fiscale verliezen te verrekenen (art. 206/3, § 1 WIB92; oud art. 207, 7de lid WIB92), vormt binnen de fiscale praktijk inmiddels een gekende problematiek.
In het arrest van 21 november 2024 heeft het Grondwettelijk Hof zich voor het eerst uitdrukkelijk moeten uitspreken over de grondwettigheid van dat aftrekverbod naar aanleiding van twee prejudiciële vragen, gesteld door de Franstalige rechtbank van eerste aanleg te Brussel.
In een verrassend arrest oordeelde het Hof dat het aftrekverbod, toegepast in het kader van een ambtshalve aanslag wegens een laattijdig ingediende aangifte, geen schending inhoudt van het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel- en evenredigheidsbeginsel.
Korte schets van de problematiek
Als de fiscus bij een ambtshalve aanslag, ten gevolge van bijvoorbeeld een niet-aangifte of laattijdige aangifte, een belastingverhoging van minstens 10% oplegt (die effectieve uitwerking heeft), kan de vennootschap o.a. haar (overgedragen) fiscale verliezen niet aftrekken van het gehele resultaat dat het voorwerp uitmaakt van die ambtshalve aanslag.
Wanneer echter een onjuiste of onvolledige aangifte wordt ingediend en de fiscus overgaat tot wijziging ervan, geldt het aftrekverbod enkel voor dat gecorrigeerde deel van het resultaat. Ten belope van het niet gecorrigeerde deel kan de vennootschap haar (overgedragen) fiscale verliezen wél aftrekken. Hetzelfde geldt als de fiscus besluit de laattijdig ingediende aangifte via de procedure van het bericht van wijziging te wijzigen (de ambtshalve aanslag is een louter facultatieve en geen verplichte procedure).
De toepassing van het aftrekverbod, in het bijzonder wanneer een ambtshalve aanslag wordt gevestigd ten gevolge van een laattijdige aangifte, kan voor belastingplichtigen draconische gevolgen teweegbrengen (zie hierover ons Legal Eubdate-artikel van 11 april 2023: Draconische gevolgen bij laattijdige aangifte vennootschapsbelasting).
Analyse van het Grondwettelijk Hof
Gelijkheidsbeginsel
Vooreerst stelt het Hof dat belastingplichtigen die hun aangifte laattijdig indienen, zich niet in wezenlijk verschillende situaties bevinden, ongeacht eventuele verschillen die kunnen bestaan binnen deze categorie van belastingplichtigen (laattijdige indiening al dan niet vóór de kennisgeving van de aanslag, aanslag al dan niet gebaseerd op de elementen opgenomen in de laattijdige aangifte, etc.). Dergelijke belastingplichtigen bevinden zich in een gelijkaardige situatie en mogen bijgevolg gelijk behandeld worden in het licht van art. 206/3, § 1 WIB92 (oud art. 207, 7de lid WIB92).
Het Hof komt tot deze vaststelling op basis van het doel dat door het aftrekverbod zou worden nagestreefd, namelijk de effectiviteit van de sanctie van de belastingverhoging waarborgen. Het aanvaarden van de aftrek van verliezen in de gevallen waarin het verantwoord is dat de fiscale administratie een sanctie oplegt in de vorm van een belastingverhoging, zou volgens het Hof erop neerkomen dat het effect ervan wordt verminderd of zelfs wordt geneutraliseerd wanneer die aftrek ertoe zou leiden dat het belastbaar inkomen wordt verminderd of volledig wordt opgeslorpt. Dergelijk gevolg zou indruisen tegen het doel van de sanctie.
Daarnaast werd het Grondwettelijk Hof ook bevraagd of het aftrekverbod, vervat in art. 206/3, § 1 WIB92 (art. 207, 7de lid WIB92), geen verboden discriminatie inhield, wanneer in het kader van een ambtshalve aanslag het gehele resultaat wordt onderworpen aan het vermelde aftrekverbod, terwijl bij een wijziging van de aangifte het aftrekverbod slechts geldt voor het gecorrigeerde deel van het resultaat.
Uit de bewoordingen van het Hof is op te maken dat de niet-aangifte, laattijdige aangifte en de onjuiste aangifte allen te beschouwen zijn als een niet-nakoming van een fiscale verplichting, die bestraft dient te worden (bv.: een belastingverhoging). Er is dus sprake van gelijkaardige situaties. Het Hof erkent bijgevolg dat de hierboven omschreven gevolgen van het aftrekverbod ten gevolge van een laattijdige aangifte resp. onjuiste aangifte een verschil in behandeling inhouden van belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden.
Echter, dat verschil in behandeling zou verantwoord zijn omdat de kenmerken van de tekortkomingen van een laattijdige aangifte resp. onjuiste aangifte verschillen. Bij een laattijdige aangifte wordt immers geen enkel inkomen tijdig aangegeven, terwijl bij een onjuiste aangifte slechts een gedeelte van de aangegeven inkomsten wordt gewijzigd. Het Hof ziet dan ook niet in hoe de fiscale administratie de aftrek van de verliezen enkel zou kunnen weigeren op een gedeelte van die inkomsten. Vermits de gelijkstelling van een laattijdige aangifte met een niet-aangifte een wettelijke tussenkomst behoefde (aangezien de rechtspraak zelfs binnen het Hof van Cassatie hierover tegenstrijdig was), kan men zich ernstige vragen stellen bij deze redenering van het Grondwettelijk Hof.
De vergelijkbaarheid met de situatie van belastingplichtigen die hun aangifte laattijdig hebben ingediend, maar die door de fiscus niettemin op grond van de gewone wijzigingsprocedure wordt gewijzigd, werd bovendien niet onderzocht.
Evenredigheidsbeginsel
Op de vraag of het aftrekverbod de toets van het evenredigheidsbeginsel doorstaat, geeft het Grondwettelijk Hof een positief antwoord. In de eerste plaats wordt de aftrek van de (overgedragen) verliezen enkel geweigerd wanneer de belastingverhoging effectief wordt toegepast. Dat zou volgens het Hof in principe niet het geval zijn wanneer het om een eerste overtreding zonder oogmerk van fraude gaat. Daarnaast worden de niet in aftrek genomen verliezen overgedragen naar een volgend belastbaar tijdperk, zodat het belastingvoordeel in verband met de aftrek van de verliezen niet definitief verloren is.
Bedenkingen bij de analyse van het Hof
Een eerste bedenking die gemaakt kan worden bij de analyse van het Grondwettelijk Hof, is het feit dat het Hof met betrekking tot de eerste prejudiciële vraag de vergelijkbaarheidstoets onder het gelijksbeginsel louter en alleen voert vanuit de doelstelling van de wetgeving. Het is immers vaste rechtspraak van het EHRM onder art. 14 EVRM samengelezen met art. 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM dat een nationale rechter zich bij de vergelijkbaarheidstoets niet mag beperken tot het vergelijken van de wetsbepalingen en haar doelstellingen die op de te vergelijken situaties van toepassing zijn, zonder een onderzoek te voeren naar de feitelijke vergelijkbaarheid (zie o.a. Advisory Opinion Grote Kamer EHRM van 13 juli 2022, nr. P-16-2021-002).
Daarnaast valt o.i. ook moeilijk in te zien dat de doelstelling van het verbod om verliezen te kunnen verrekenen, het waarborgen van de effectiviteit van een belastingverhoging zou zijn. Eén van de voorwaarden om het aftrekverbod te kunnen toepassen is net juist dat er reeds sprake moet zijn van een belastingverhoging die effectieve uitwerking verkrijgt. De analyse van het Hof veronderstelt daarentegen dat men in eerste instantie het aftrekverbod moet toepassen om een belastbare basis te kunnen creëren bij de belastingplichtige met (overgedragen) verliezen, waarna vervolgens een belastingverhoging kan worden toegepast die effectieve uitwerking krijgt. Dat is niet de wijze waarop art. 206/3, § 1 WIB92 (oud art. 207, 7de lid WIB92) gelezen en toegepast dient te worden (zie in dat verband ook Rb. Brugge 11 december 2023, rolnr. 22/861/A).
Ook voor wat betreft de toets van het evenredigheidsbeginsel kunnen er pertinente bedenkingen gemaakt worden bij de door het Hof ingeroepen elementen. De stelling dat de niet in aftrek genomen verliezen ten gevolge van het aftrekverbod overdraagbaar zijn naar een volgend belastbaar tijdperk, overtuigt nauwelijks. In hoofde van de belastingplichtige vindt naar aanleiding van de aanslag met toepassing van het aftrekverbod een zgn. cash-out plaats, terwijl het helemaal niet zeker is dat de verliezen in de toekomst nog (volledig) in rekening gebracht zullen kunnen worden (blijvend verlieslatend, stopzetting van de activiteit, belastingneutrale reorganisatie met beperking van de fiscale attributen, etc.).
Het Grondwettelijk Hof houdt bovendien geen enkele rekening met het feit dat de procedure van aanslag van ambtswege een facultatieve procedure is. Niets belet de administratie om de aanslag in te kohieren op basis van de laattijdig ingediende aangifte of ter zake de wijzigingsprocedure te volgen als daarin iets gewijzigd zou moeten worden.
Conclusie: er is ook (nog) hoop voor de belastingplichtige
Het arrest van 21 november 2024 mag dan wel het eerste “echte” arrest zijn van het Grondwettelijk Hof inzake de problematiek van het aftrekverbod, maar zal zeker niet het laatste zijn. Ook het hof van beroep te Antwerpen heeft op 18 juni 2024 (nr. 2023/AR/308) drie prejudiciële vragen gesteld aan het Grondwettelijk Hof omtrent de verenigbaarheid van art. 206/3, § 1 WIB92 (oud art. 207, 7de lid WIB92) met het (grondwettelijke) legaliteits- en gelijkheidsbeginsel. De strijd is dus zeker nog niet gestreden.
Dat neemt niet weg dat belastingplichtigen tot op heden geconfronteerd worden met de (disproportionele) gevolgen van het aftrekverbod. Niet alleen belastingplichtigen, maar ook accountants ondervinden de gevolgen van deze wetgeving. De druk om de belastingaangiftes vennootschapsbelasting tijdig in te dienen, neemt alleen maar toe. Het tijdig indienen van de aangifte houdt immers een resultaatsverbintenis in. Indien de accountant hier niet aan voldoet, dan loopt hij het risico aansprakelijk gesteld te worden voor het bedrag aan (meer) te betalen belasting als gevolg van de laattijdige indiening. Bovenstaande kan er bijgevolg zelfs toe leiden dat de premies voor zijn beroepsaansprakelijkheidsverzekering zouden stijgen.
Het besproken arrest van 21 november 2024 biedt desalniettemin ook enigszins hoop voor belastingplichtigen die voor de eerste maal een overtreding begaan, zonder dat er sprake is van kwade trouw. Het Grondwettelijk Hof erkent uitdrukkelijk dat in dergelijke situaties in principe geen belastingverhoging van 10% wordt opgelegd en dus ook geen toepassing kan worden gemaakt van het aftrekverbod. Het Hof bevestigt in feite de bedoeling van de wetgever, die in 1980 eveneens stelde dat de woorden “mag worden afgezien” in art. 444, derde lid WIB92 niet wijzen op een arbitraire macht, maar betekenen dat de belastingverhoging van 10% niet wordt toegepast.
Aarzel niet om ons te contacteren indien u wordt geconfronteerd met de problematiek rond het aftrekverbod. Er bestaan ook na het arrest van het Grondwettelijk Hof van 21 november 2024 onzes inziens verdedigbare argumenten om die draconische gevolgen te (laten) temperen.
