De btw is een formalistische belasting. Er wordt veel belang gehecht aan de naleving van de wettelijke voorwaarden en de vervulling van formaliteiten. Terwijl de btw-wetgeving voornamelijk verplichtingen oplegt aan de belastingplichtigen, ontlenen zij aan de btw-wetgeving ook één uitermate belangrijk recht, namelijk het recht op aftrek van input-btw. Maar ook dat recht wordt gekenmerkt door formalisme, namelijk de vereiste van een conforme factuur. Waar de fiscus traditioneel het recht op aftrek verwerpt bij een gebrek in de factuur, nam het Hof van Justitie een pragmatischer positie in en wees het een formalisme omwille van het formalisme af. In navolging van die rechtspraak heeft de Belgische btw-administratie nu haar standpunt herzien.
Context
Elke belastingplichtige heeft in principe het recht op aftrek van de input-btw die drukt op de aan hem geleverde goederen en verleende dienstenverrichtingen, voor zover daarbij de materiële en formele voorwaarden van artikel 45 WBTW in acht worden genomen. Als materiële voorwaarde geldt dat de goederen en diensten die worden afgenomen, worden gebruikt om handelingen te verrichten die recht op aftrek verlenen (dit is het bestemmingsbeginsel). Als formele voorwaarde geldt dat de belastingplichtige moet beschikken over een conforme factuur, dit is een factuur waarop alle vermeldingen voorkomen die artikel 5 KB nr. 1 voorschrijft (zoals de factuurdatum, de leveringsdatum, het btw-nummer van de leverancier en van de klant).
Hoewel de Minister van Financiën dienaangaande een zekere soepelheid voorstond, bleek in de praktijk dat bepaalde controleurs deze voorwaarde zeer formalistisch invullen en consequent ieder recht op aftrek weigeren indien de factuur onvolledig is of niet voldoet aan de wettelijke vormvoorwaarden.
Rechtspraak van het Hof van Justitie
Dergelijke formalistische aanpak staat haaks op de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie dat – op grond van het neutraliteitsbeginsel – een meer pragmatische aanpak voorstaat (HvJ 15 september 2016, C-518/14, Senatex GmbH; HvJ 15 september 2016, C-516/14, Barlis; HvJ 1 maart 2012, C-280/10, Trawertyn). Volgens het Hof eist het fundamentele beginsel van btw-neutraliteit dat aftrek van input-btw wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden vervuld zijn, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele voorwaarden. Daarbij preciseert het Hof van Justitie dat de lidstaten wel bevoegd zijn om in sancties te voorzien in geval van niet-naleving van de formele voorwaarden voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek. Deze sanctie kan evenwel niet zomaar bestaan uit het verwerpen van het recht op aftrek, maar moet evenredig zijn met de ernst van de inbreuk.
Nieuwe circulaire 2017/C/64
Onder invloed van deze rechtspraak heeft de btw-administratie in een nieuwe circulaire 2017/C/64 van 12 oktober 2017 haar standpunt herzien.
Voortaan zal de btw-administratie bij een gebrek in de factuur het recht op aftrek niet langer automatisch verwerpen, indien op basis van een gecorrigeerde factuur en/of in combinatie met aanvullende bewijskrachtige stukken, die ondubbelzinnig betrekking hebben op de factuur (zoals contracten, bestelbonnen, offertes of correspondentie), blijkt dat aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan. Deze substance-over-form-benadering geldt evenwel enkel voor zover er géén sprake is van fraude of misbruik in hoofde van de belastingplichtige. Bovendien is vereist dat de gecorrigeerde facturen en/of aanvullende bewijskrachtige gegevens tijdig aan de btw-administratie worden voorgelegd, dit wil zeggen vóór de beëindiging van de belastingcontrole.
Een en ander betekent dat belastingplichtigen dus niet langer het risico lopen van verwerping van de aftrek bij de minste fout of vergetelheid op de factuur, maar dat voortaan meer nadruk zal worden gelegd op de vervulling van de materiële voorwaarden. De belastingplichtigen krijgen daarbij de kans om (ook nog tijdens een btw-controle) bij hun leverancier of dienstverlener een verbeterend stuk op te vragen en/of andere bewijskrachtige stukken te verzamelen om alsnog het recht op aftrek te kunnen onderbouwen.
Openstaande punten
Hoewel deze administratieve verduidelijking zeer welkom is, blijven er ook nog een aantal openstaande knelpunten.
Zo vereist de btw-administratie in haar circulaire dat de (aanvullende) stukken tijdig worden overgemaakt, dit wil zeggen "vóór het beëindigen van de btw-controle". Aangezien de administratieve procedure inzake btw vooralsnog niet wettelijk is omkaderd, kan er discussie ontstaan over het precieze tijdstip waarop een btw-controle een einde neemt. Wij menen dat daarmee enkel de uitvaardiging van het dwangbevel wordt bedoeld, vermits de uitvaardiging van het dwangbevel principieel het einde inluidt van de administratieve procedure, waarna de belastingplichtige enkel nog een vordering in rechte kan instellen om de aanspraken van de btw-administratie te betwisten.
Daarnaast rijst de vraag of, en zo ja, welke sanctie de btw-administratie kan opleggen indien het recht op aftrek van input-btw initieel werd uitgeoefend op basis van een niet-conforme factuur. De nieuwe circulaire gaat hier niet op in.
Indien de belastingplichtige dit gebrek spontaan en vóór iedere controle rechtzet, lijkt het logisch dat er geen sanctie kan worden opgelegd. Indien deze rechtzetting evenwel pas gebeurt tijdens een controle of – indien er geen rechtzetting kan gebeuren – maar er tijdens de controle wel aanvullende bewijskrachtige gegevens aangeleverd worden die het initieel uitgeoefende recht op aftrek staven, is dat mogelijk anders. Mede in het licht van de Europese rechtspraak, die in de mogelijkheid voorziet om een sanctie op te leggen, op voorwaarde dat deze proportioneel is aan de ernst van de inbreuk, lijkt het niet evident dat een dergelijke, louter formele overtreding met een proportionele boete zou worden gesanctioneerd. In zo'n geval lijkt enkel een (beperkte) niet-proportionele boete te kunnen worden opgelegd. In een vrij recent arrest scheen het Hof van Beroep te Antwerpen alvast dezelfde mening toegedaan.