Een nieuwe poging tot uniforme vervolging van fiscale fraude

Om het ne bis in idem-beginsel na te leven, heeft de Belgische wetgever getracht de strafrechtelijke en administratieve handhavingsmechanismen in fiscalibus op elkaar af te stemmen. Hoewel dergelijke initiatieven noodzakelijk zijn in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, het Hof van Justitie van de Europese Unie en het Europees Hof voor de Rechten van de Mens, doet de implementatie van de nieuwe wet in de praktijk helaas ernstige conceptuele en praktische bezwaren rijzen.

Waarover gaat het?

Het ne bis in idem-beginsel belet dat een persoon tweemaal voor dezelfde feiten strafrechtelijk zou worden berecht of gestraft. In 2012 had de wetgever reeds een poging ondernomen om dit beginsel beter te bewaken door de invoering van het Una Via-principe in de Belgische wetgeving bij wet van 20 september 2012 (Una Via-Wet). Het Una Via-principe spoort de overheid aan om bij de afhandeling van (fiscale) inbreuken een keuze te maken tussen de strafrechtelijke en de administratieve afhandeling. Het Grondwettelijk Hof heeft deze Una Via-Wet echter gedeeltelijk vernietigd omdat ze niet ver genoeg ging in de bescherming tegen dubbele bestraffing.

Daarnaast heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in zijn recente rechtspraak verduidelijkt dat het ne bis in idem-beginsel zich niet verzet tegen parallelle strafrechtelijke en administratieve procedures, voor zover zij deel uitmaken van een "coherent geheel". Beide procedures vormen een "coherent geheel" als (i) beide procedures deel uitmaken van een geïntegreerd systeem, (ii) waarmee verschillende aspecten van sociaal wangedrag, (iii) op een voorzienbare en (iv) proportionele manier worden bestraft (EHRM 15 november 2016, A&B t. Noorwegen). Het Hof van Justitie heeft recent ook meerdere ter zake relevante arresten uitgesproken waarin aan het ne bis in idem-principe een vergelijkbare draagwijdte en mogelijkheid tot inperking worden gegeven.

Naar aanleiding van deze ontwikkelingen heeft de Belgische wetgever opnieuw getracht de strafrechtelijke en administratieve handhavingsmechanismen in fiscalibus beter op elkaar af te stemmen door een verregaande integratie. Dit gebeurde bij Wet van 5 mei 2019 houdende diverse bepalingen in strafzaken en inzake erediensten, en tot wijziging van de wet van 28 mei 2002 betreffende de euthanasie en van het Sociaal Strafwetboek (hierna de "Wet"). We schetsen hierna de krachtlijnen van de Wet, die onzes inziens helaas meer vragen doet rijzen dan ze werkbare oplossingen aanreikt.

Overleg en inzage

Bijkomende formalisering en integratie in het Wetboek van Strafvordering

De fiscale administratie kon reeds vóór de Wet fiscale misdrijven melden aan de Procureur des Konings. De fiscale ambtenaren hadden hiervoor de machtiging van de bevoegde adviseur-generaal nodig. Daarnaast kon tussen de adviseur-generaal of de daartoe aangewezen fiscale ambtenaar en de Procureur des Konings Una Via-overleg plaatsvinden over concrete dossiers.

De wetgever heeft dit overleg verder geformaliseerd.

De melding van fiscale misdrijven door fiscale ambtenaren aan de Procureur des Konings vereist nog steeds een voorafgaande machtiging van de bevoegde adviseur-generaal. Deze bepaling wordt uitgebreid tot de bevoegde ambtenaren van regionale of lokale fiscale administraties, zodat ook zij een voorafgaande machtiging van hun bevoegde hiërarchie behoeven (artikel 29 §2 Sv.).

Daarnaast wordt het (optionele) Una Via-overleg tussen de bevoegde adviseur-generaal of de door hem/haar aangewezen ambtenaar en de Procureur des Konings, voorzien in het oude artikel 29 §3 Sv., grondig hervormd en aangevuld. Zo legt het nieuwe artikel 29 §3 Sv. een meldingsplicht op aan de bevoegde adviseur-generaal (of de door hem/haar aangewezen ambtenaar), alsmede aan de voor de regionale of lokale fiscaliteit bevoegde ambtenaren. Zodra het fiscale onderzoek aanwijzingen oplevert van ernstige, al dan niet georganiseerde, fiscale fraude, zijn zij vanaf de inwerkingtreding van de Wet verplicht de Procureur des Konings hiervan in kennis te stellen. Het fiscale onderzoek hoeft op dat moment nog niet afgerond te zijn. De doelstelling van de wetgever is eenvoudige fiscale fraude door de fiscale administratie zelf te laten afhandelen.

Binnen de maand na de ontvangst van een dergelijke kennisgeving van vermoede ernstige fiscale fraude pleegt de Procureur des Konings overleg met de bevoegde ambtenaren. De bevoegde politiediensten kunnen uitgenodigd worden bij dat overleg. Binnen de drie maanden na de aangifte beslist de Procureur des Konings voor welke (naar tijd en ruimte omschreven) feiten hij de strafvordering (niet) zal uitoefenen. Er wordt echter geen uitdrukkelijke sanctie van niet-ontvankelijkheid van de strafvordering verbonden aan overschrijding van die termijn.

De nieuwe meldingsplicht van de bevoegde fiscale ambtenaren lijkt voorbehouden te zijn voor de gevallen van ernstige fiscale fraude.

Een strikte lezing van de Wet lijkt te suggereren dat de fiscale ambtenaren niet langer gevallen van "eenvoudige" fiscale fraude kunnen melden aan de Procureur des Konings (tenzij zij beschikken over een machtiging van de bevoegde adviseur-generaal) en dat er in principe ook geen Una Via-overleg meer mogelijk is voor gevallen van niet-ernstige fiscale fraude.

Daarnaast vindt er tussen de Procureur-Generaal belast met economische, financiële en fiscale criminaliteit, de fiscale autoriteiten en de federale politie twee keer per jaar een strategisch overleg plaats over mechanismen van zware of georganiseerde fiscale fraude.

Begrip "ernstige fiscale fraude"

Het Grondwettelijk Hof oordeelde reeds dat het begrip "ernstige fiscale fraude" op zichzelf volstaat en geen verdere verduidelijking nodig heeft.

In de Wet machtigt de wetgever de Koning echter om bij KB te bepalen wat ernstige fiscale fraude onderscheidt van gewone fiscale fraude. De voorbereidende werken geven reeds enig inzicht in de draagwijdte van het begrip. Worden beoogd: de feiten die gekenmerkt worden door het ernstig en georganiseerde karakter ervan, de feiten waarvoor ernstige aanwijzingen bestaan dat zij samenhangen met gemeenrechtelijke misdrijven met een ernstige financiële, economische, fiscale of sociale component of ernstige elementen van corruptie, de feiten waarvoor de opsporingshandelingen een dwangmaatregel inhouden, alsook de feiten waarbij er ernstige aanwijzingen zijn dat zij de financiering beogen van een terroristische groep of criminele organisatie. Dergelijke ruime omschrijving kan er in de praktijk toe leiden dat zeer veel feiten als ernstig zullen worden gekwalificeerd. Bovendien is het onduidelijk hoe men de dwangmaatregelen in het onderzoek, zal en kan laten meespelen bij deze kwalificatie, nu dit zou impliceren dat de vervolgende partij, op eigen initiatief, de ernst en dus de kwalificatie zou kunnen bepalen. Als de Procureur in een dossier van niet-ernstige fiscale fraude zou oordelen dat, onder meer, huiszoekingen vereist zijn, lijken de voorbereidende werken te suggereren dat het dossier daardoor een geval van ernstige fiscale fraude wordt. 

Meldingsplicht van de Procureur des Konings aan de minister van Financiën

In het Wetboek van Strafvordering wordt ook een meldingsplicht van de Procureur des Konings aan de Minister van Financiën opgenomen. De Procureur des Konings is verplicht om de minister van Financiën of de door de minister aangewezen dienst (CAF – Dienst coördinatie anti-fraude) op de hoogte te brengen indien een opsporingsonderzoek of een gerechtelijk onderzoek aanwijzingen van fiscale fraude betreffende de directe of de indirecte belastingen aan het licht brengen (artikel 29bis Sv.). Tevens moet inzage in en afschrift van het lopende strafdossier verleend worden, behoudens indien dit het strafonderzoek in gevaar zou brengen. De vraag rijst of de Procureur des Konings kan verzaken aan zijn meldingsplicht indien een melding het strafonderzoek in het gedrang zou kunnen brengen, dan wel of zijn meldingsplicht ook dan overeind blijft en hij enkel inzage in en afschrift van het dossier kan weigeren. 

Samenhangend geheel naar tijd en inhoud

Indien geen Una Via-overleg heeft plaatsgevonden, kunnen zowel het openbaar ministerie, als de fiscale administratie overgaan tot vervolging en bestraffing. De Wet bepaalt uitdrukkelijk dat het vestigen van belastingen, met inbegrip van opcentiemen, opdeciemen, belastingverhogingen, administratieve en fiscale geldboeten, niet belet dat er tevens strafrechtelijk zou worden opgetreden. Opdat dit toelaatbaar zou zijn, moeten de fiscale en de strafrechtelijke procedures deel uitmaken van een naar tijd en inhoud samenhangend geheel. Deze passage is in sterke mate geïnspireerd op het A&B t. Noorwegen-arrest van het EHRM. De Wet voorziet dus niet in een enkele nieuwe oplossing voor de problematiek van parallelle  administratieve en strafvervolgingen, terwijl dit net het opzet was.

Integratie van het fiscaal contentieux in de strafprocedure

De strafrechter zal, indien het openbaar ministerie besluit om fiscale inbreuken strafrechtelijk te vervolgen, kennisnemen van de burgerlijke vordering van de belastingadministratie tot betaling van de verschuldigde belastingen, opcentiemen en opdeciemen, verhogingen, administratieve en fiscale geldboeten en toebehoren (nieuw artikel 4bis VT Sv.).

De belastingadministratie treedt dan in het strafproces op als tussenkomende derde met een zelfstandige vordering. Indien de vordering van de belastingadministratie reeds aanhangig is bij de burgerlijke rechtbank, wordt deze vordering beëindigd en verdergezet voor de strafrechter.

Het is opmerkelijk en zelfs angstwekkend  dat de strafrechter zelfs bij vrijspraak voor de fiscale misdrijven nog steeds de bevoegde rechter blijft met betrekking tot de (burgerlijke) fiscale vordering. In complexe fiscale geschillen haalt men het dossier op die manier weg van de rechter die het best geplaatst is om er een oordeel over te vellen.

Bovendien zal de definitieve uitspraak van de strafrechter de belastingadministratie een uitvoerbare titel verschaffen om de verschuldigde belastingen in te vorderen, zelfs als er geen misdrijf bewezen geacht wordt.

Deze regeling is zeer dubbelzinnig geformuleerd. Enerzijds kan ze zo worden geïnterpreteerd dat de strafrechter automatisch zal kennisnemen van de vordering van de fiscale administratie, ook indien de fiscale administratie zich geen burgerlijke partij heeft gesteld bij de strafrechter. Deze automatische overheveling stoot wel op een aantal fundamentele bezwaren, aangezien de strafrechter dan ook de rol van de belastinginspecteur op zich zal moeten nemen indien er nog geen aanslag zou zijn gevestigd. Anderzijds kan die regeling zo worden geïnterpreteerd dat de strafrechter slechts over de burgerlijke vordering kan oordelen, indien de fiscale administratie besluit om zich burgerlijke partij te stellen, wat ze kan door een eerdere wet van 26 maart 2018. Stelt de fiscale administratie zich geen burgerlijke partij, dan blijft de fiscale betwisting de gebruikelijke weg bewandelen, met eerst een administratieve fase en vervolgens eventueel een fase voor de burgerlijke fiscale rechter.

Hoewel de bedoeling van de wetgever om de fiscale en strafrechtelijke handhaving in fiscalibus te integreren en efficiënter te maken, toegejuicht kan worden, rijzen er toch een aantal kritische vragen:

• Worden de fiscale aanslagtermijnen (gedeeltelijk) buitenspel gezet? Zal bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van de burgerlijke vordering van de fiscus door de strafrechter rekening worden gehouden met de fiscale aanslagtermijnen?
• Beschikt de strafrechter over de nodige deskundigheid om te oordelen over complexe fiscale aangelegenheden? Om deze reden is het toevoegen van een rechter met fiscale expertise aan de bevoegde correctionele kamers noodzakelijk. Het probleem is echter dat er slechts 13 rechtbanken van eerste aanleg bestaan die voor fiscale geschillen bevoegd zijn, daar waar er, rekening houdend met de afdelingen bij de rechtbanken van eerste aanleg, 27 correctionele rechtbanken zijn, zodat de fiscale expertise niet overal aanwezig is.
• Heeft deze integratie in de strafprocedure een omzeiling van de fiscale basisprincipes en procedurele waarborgen tot gevolg?
• De belastingplichtige wordt onttrokken aan de (natuurlijke) burgerlijke rechter door de loutere beslissing van de fiscale administratie om zich burgerlijke partij te stellen. Is dit verzoenbaar met artikel 13 van de Grondwet dat bescherming biedt tegen willekeur van de uitvoerende macht?
• Wat gebeurt er als de administratie zich na een verloren eerste aanleg voor de fiscale rechter tot de strafrechter wendt en zich dan burgerlijke partij stelt?
• Wat gebeurt er als de burgerlijke fiscale zaak reeds in graad van beroep of in cassatie behandeld wordt en de administratie pas dan beslist alsnog de strafrechter te adiëren?
• Heeft het vonnis of het arrest van de burgerlijke rechter gezag van gewijsde ten aanzien van de strafrechter?

Onevenredige bestraffing: toepassing van het aanrekeningsbeginsel

Geldboeten en belastingverhogingen

De recente Europese rechtspraak heeft ertoe geleid dat de wetgever in diverse fiscale wetboeken het aanrekeningsbeginsel heeft ingevoerd. Dit beginsel verplicht de strafrechter voortaan om bij de straftoemeting rekening te houden met de verschuldigde administratieve geldboeten en belastingverhogingen, zodat de veroordeelde niet aan een onredelijk zware straf zou worden onderworpen. Hoewel dit een nobele doelstelling is, voorziet de wetgeving in geen enkel houvast voor de concrete toepassing van dit principe.

Verbeurdverklaring

In die fiscale wetboeken wordt ook een bepaling opgenomen naar luid waarvan de verbeurdverklaring van vermogensvoordelen uit misdrijven (artikel 42, 3° Sw.) geen toepassing vindt op de vermogensvoordelen die rechtstreeks uit de fiscale misdrijven zijn verkregen, op de goederen en waarden die in de plaats ervan zijn gesteld en op de inkomsten uit de belegde voordelen, indien de vordering van de fiscale administratie gegrond wordt verklaard en tot een effectieve betaling van deze "volledige vordering" heeft geleid.

Het begrip "volledige vordering" wordt in de voorbereidende werken op dubbele wijze geïnterpreteerd: het kan zowel slaan op de belasting in hoofdsom, als op die belasting én de boeten en/of belastingverhogingen. Het is onduidelijk hoe aan deze voorwaarde in de praktijk kan worden voldaan  nu de strafrechter zich in de regel eerst over de strafrechtelijke aspecten buigt en pas daarna over de burgerlijke vordering. De strafrechter zal dus steeds de uitspraak over de verbeurdverklaring moeten uitstellen en aan de beklaagde de mogelijkheid moeten geven om eerst de burgerrechtelijke veroordeling door dezelfde strafrechter uit te voeren en dus de belasting te betalen. In de mate dat die fiscale vordering niet alleen betrekking heeft op de ontdoken belasting, maar ook op de fiscale boeten en/of belastingverhogingen, zal de belastingplichtige vaak een hoge prijs betalen om aan die verbeurdverklaring te ontsnappen. Hij zal immers toch afstand moeten doen van die geldsom. Daarbij kan de vraag gesteld worden of de belastingplichtige wel volledig aan de verbeurdverklaring ontsnapt. Wanneer de strafrechter gevat is voor fiscale en niet-fiscale misdrijven, kan – volgens de voorbereidende werken van de Wet – de verbeurdverklaring nog steeds worden uitgesproken met betrekking tot vermogensvoordelen die in verband staan met de niet fiscale-misdrijven. In de mate dat een belastingplichtige zowel voor fiscale fraude als voor bijvoorbeeld het tweede en het derde witwasmisdrijf vervolgd wordt, kan het risico op een verbeurdverklaring van het voorwerp van één van die witwasmisdrijven dan ook niet uitgesloten worden.

Inwerkingtreding

De nieuwe bepalingen treden in werking op de datum bepaald bij KB en ten laatste op 1 januari 2020. Artikel 4bis VT Sv. is van toepassing op de burgerlijke vorderingen die aanhangig worden gemaakt vanaf die datum.

Conclusie

De wetgever streefde ongetwijfeld een nobele doelstelling na, namelijk de strafrechtelijke en administratieve handhavingsmechanismen in fiscalibus beter op elkaar af te stemmen, rekening houdend met jurisprudentiële ontwikkelingen op Europees niveau.

Helaas werd deze doelstelling vertaald in een wet die op veel vlakken zowel conceptuele, als praktische bezwaren doet rijzen, wat de rechtszekerheid allerminst ten goede komt.